Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл.о т АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на С. Ф. ЕООД гр. С. срещу решение 5312/04.08.2014 г., постановено по адм. дело 843/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, 18 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА 2181200357/04.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. С., потвърден с решение 2879/04.12.2012 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 136 854,11 лв. (вследствие на това са определени задължения за ДДС за внасяне 158 298,68 лв.) по доставки от Мидъл груп ЕООД, Стил консултинг ЕООД, Елистрой 18 ЕООД, Ви ди ай 69 ЕООД, Джей металс ЕООД, Рисол ЕООД, Милвон ЕООД, Фул сървиз КС ЕООД, Стойинвест ЕООД и Айджи къмпани ЕООД. Със същия ревизионен акт са начислени и лихви за просрочие в общ размер от 16 678,48 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът не бил обсъдил възраженията му срещу ревизионния акт, които били подкрепени с доказателства, както и неправилно е интерпретирал доказателствата по делото. Твърди, че съдът не е обсъдил и възраженията му, касаещи съдебната практика на СЕС в Люксембург, която изрично предвижда, че членовете от Директива 2006/112/ЕО, относими към правото на приспадане на данъчен кредит чл. 2, чл. 9, чл. 16, чл. 14, чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178. Позовава се и на указание 20-00-134/21.06.2013 г. на изпълнителния директор на НАП, което дава насоките, в които следва да се извършат действия от страна на ревизиращите органи относно ограничаване правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезите на липса на доставка. Касационният жалбоподател твърди, че в решението на съда липсват собствените му мотиви, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушаващи правото на страните на защита и препятстващо ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение, като в тази връзка цитира съдебна практика на ВАС. Според касатора съдът е нарушил и материалния закон, приемайки, че не са осъществени реални доставки, въпреки че са представени доказателства за тях приемателно-предавателни протоколи, договори и фактури. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и иска присъждане на всички направени по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Михайлова я оспорва, като се позовава на определение от 15.07.2015 г. по дело С-159/14 на СЕС (Коела-Н ЕООД), т. 55. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За законосъобразни първоинстанционният съд е приел констатациите на ревизионния акт, че след анализ и съпоставка на документите, събрани в хода на ревизията и данните, получени от информационната система на НАП е обоснован извода за липса на предпоставките по чл. 68, ал.1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т.1 във връзка с чл. 25, чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и затова е отказано правото на данъчен кредит по издадените фактури от посочените доставчици.

За доставчика Мидъл груп ЕООД съдът е приел, че е издал фактура 90268/28.10.2010 г. с предмет изработка на рекламни материали по договор от 04.10.2010 г. От приложения към фактурата договор съдът е установил и конкретния му предмет: изработване на рекламни материали, съобразно приложение 1, състояща се в отпечатване на фирмен надпис върху хартиени торбички и тефтери, изработка на многолистов календар, джобни календарчета, метални и пластмасови химикалки, всичките с фирмен надпис, изработка на брошури и на рекламен каталог. Относно приложения приемателно-предавателен протокол от 28.10.2010 г. за приемане на извършената работа съдът не го е ценил като годно доказателства, тъй като в него няма данни за мястото на приемане и предаване на изработените рекламни материали. Установено е от съда, че издателят на фактурата е превъзложил извършването на договорените с жалбоподателя услуги на Акаунт 8 ЕООД, но с оглед информацията за последния, че в годишния си финансов отчет общият годишен приход е отразен в размер на 19 000 лв., а само стойността по процесната фактура е 35 000 лв., а също, че това дружество не е посочило наличие на дълготрайни материални активи, а назначените му работници са на длъжност строителен работник и оператор на пътно-строителна машина.

За доставчика Стил консултинг ЕООД съдът е приел, че е издал фактура 1061/29.12.2010 г. с предмет изработка на рекламни материали химикалки, календари, постери, флаери и рекламни пана и е обсъдил приемателно-предавателния протокол от 27.12.2010 г., но е приел, че от него не се установява реалността на доставките, поради това, че в протоколът не се съдържат имената и длъжностните на лицата предали, съответни приели изработеното, нито място на предаване, а датата на съставяне на протокола е преправена. Съдът е обсъдил, че още по време на ревизията и жалбоподателят и доставчикът се представили договори, но с различни дати 17.11.2010 г. и 07.12.2010 г. и с различно съдържание и външно оформление. Предвид изложеното съдът е приел, че от доказателствата не се установява действително изпълнение на фактурираните доставки, а от получената информация от НАП посоченият доставчик декларира доставки в големи размери с предмет СМР и рекламни услуги, а има подадено уведомление за едно лице, наето на трудов договор на длъжността общ работник, който същевременно изпълнява тази длъжност в друго дружество.

За доставчика Елистрой 18 ЕООД съдът е приел, че е издал фактури през данъчни периоди на месеците януари и февруари 2011 г. с предмет услуга по договор и СМР по договор. Съдът е обсъдил фактурираните СМР, като ги е свързал с представен договор от 03.01.2011 г. за изработка на обзавеждане за магазин Andrews в градовете В. Т., Варна и Пловдив с материали на изпълнителя. По повод представените 3 бр. протоколи, обр. 19 без дати, съдът не ги е приел като такива, установяващи действително извършени СМР, като в тази връзка е приел, че за част от договорените обекти не са изписвани и влагани материали (макар да е налична фактура 16/006.01.2011 г. за закупени материали от Нима-консултинг ЕООД), което е счетено, че е в противоречие с представените количествено-стойностни сметки. За наетите лица при доставчика съдът се е позовал на информацията от НАП, че имало такива лица на граждански договори, като едновременно са назначени и на трудови договор в гр. С., гр. Б. и в гр. П..

Относно фактура 1075/07.02.2011 г. съдът е изложил мотиви, че посоченият предмет услуга по договор не е с идентификация на вида на услугата, нито договорът е конкретизиран с номер и дата, а също и няма доказателства за транспортиране на материали, как и от кого е осъществен транспортът и за чия сметка.

За доставчика Ви ди ай 69 ЕООД по фактури, издадени през данъчни периоди на месеците април и май 2011 г. са с предмет изготвяне и разпространение на рекламни постери, изготвяне на рекламни брошури и флаери, изработка на рекламни тефтери и разпространение на рекламни флаери съдът е приел, че от представените приемателно-предавателни протоколи не се доказва реалността на доставките, тъй като няма данни за изработването на рекламните материали, а относно по-късно представените пред съда фактури, издадени от Акаунт 8 ЕООД, но тези фактури не са включени в счетоводството на ревизираното дружество, поради което и приходните органи, а впоследствие и съдът са приели, че са издадени за целите на обжалването на ревизионния доклад.

За доставчика Джей металс ЕООД съдът е приел, че е издал фактури с предмет на сграда-топлоизолация, комплексен вътрешен ремонт на сграда, изпълнение на конструкция окачен таван, предстенна обшивка с гипсокартон на обект, находящ се в гр. В., бул. В. В. 186извършване с и материали на СМР вътрешна изолация на обект, находящ се в гр. В. Т., бул. Оборище 18. Въпреки представените количествено-стойностни сметки и актове, обр. 19 без дата, съдът е приел, че не е установено реалното изпълнение на услугите, тъй като не е установена обезпечеността на доставчика техническа, материална и кадрова за извършването им, начина на формиране на цената, разменена между съконтрахентите кореспонденция. Според съда при положение, че при доставчиците са попълнени дневниците за продажби с доставки в големи размери и без конкретизиране на вида им, нито има доказателства за функциониращ офис или търговски обект, а и от представените граждански договори не са конкретизирани и видовете СМР. Отбелязано е от съда, че във възражението срещу ревизионния доклад по чл. 117, ал. 5 ДОПК са описани доказателства, които не са представени. Освен това съдът е потвърдил установеното от ревизиращите органи, че се представят протоколи, обр. 19 за извършени СМР, но същите са без дати, което е създало убеденост, че тези документи са новосъздадени. Съдът е обсъдил и представената от жалбоподателя фактура 76/18.04.2011 г., издадена от Владконсулт 09 ЕООД, за което е установено, че извършва консултантска дейност и финансово-счетоводни услуги и е прието, че тя е неотносима към доставките на строителни материали. Установено е и несъответствие в описания предмет във фактурите, представени от жалбоподателя и неговия доставчик.

За доставчика Рисол ЕООД е установено, че е издал фактури с предмет почистване след основен ремонт, ремонт на ВиК инсталации, ремонтни работи съгласно договор от 05.04.2011 г., а по отношение на представените 3 бр. договори, протоколи, обр. 19 без дати и количествено-стойностни сметки, но според съда те не установяват реално извършени доставки, поради липса на доказателства относно начина на калкулиране на цените на услугите, както и документи за закупени материали, вложени в ремонтните дейности. И за тези доставки е установено по делото, че са представени с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК фактури от Владконсулт 09 ЕООД и Нима-консултинг ЕООД, като мотивите за неприемане, че са извършени реални доставки са същите като за доставчика Джей металс ЕООД.

За доставчика Милвон ЕООД съдът е приел, че е издател на фактури за данъчни периоди на месеците май и юни 2011 г. с предмет предпечатна и печатна подготовка за изготвяне на рекламни материали, изработка на проект за рекламен билборд, разпространение и монтаж на рекламни материали по опис, ремонт на ел. инсталация, полагане на замазка и шпакловка. Съдът е дал вяра на констатираното от ревизиращите органи, че доставчикът не разполага с квалифициран персонал за осъществяване на доставките, тъй като дейността на доставчикът е ресторантьорство и заведения за бързо обслужване.

За доставчика Фул сървиз КС ЕООД е установено, че е издал фактура 3021/02.06.2011 г. с предмет разпространение на рекламни флаери и постери в региона на гр. С., товаро-разтоварна дейност. Въпреки представените приемателно-предавателен протокол от 01.06.2011 г. съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит, тъй като от него не се установява реалното извършване на доставката.

За доставчика Стойинвест ЕООД е установено, че е издател на фактури от месец юли 2011 г. с предмет услуга по договор, като от представения договор съдът е приел, че страните по доставката са уговорили извършването на вътрешен ремонт на обект магазин в гр. В., а протоколът, обр. 19 е без дата. Според съда приложеният по делото договор за наем на строителна техника, сключен между доставчика и Боби 2004 ООД за отдаване под наем на багер и фадрома не може да се свърже с предмета на доставката, а също и няма доказателства за начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи материали и труд както и за извършени разходи, за покупка на материали. Отново е установено и при тези доставки, че с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК е представена фактура 308/15.04.2011 г. от Владконсулт 09 ЕООД, което сочи на мотивите, използвани за доставчика Джей металс ЕООД.

За доставчика Айджи къмпани ЕООД съдът е установил, че е издал фактури през данъчни периоди на месеците ноември 2010 г. и януари 2011 г. с предмет изработка на рекламни материали брошури, календари, тефтери, отпечатване на рекламни листовки и маркетингово проучване на пазара. При установено по време на ревизията, че този доставчик няма функциониращ офис или друг обект, в който да извършва договорените услуги и във връзка с представените договори съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи, че в тях няма конкретни уговорки относно изработването на рекламните материали. Относно представения протокол за извършено маркетингово проучване на пазара 10 бр. не става ясно какво ще се проучва във връзка с какво и кой пазар, нито са ангажирани конкретни доказателства за това проучване.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Установяването на реалността на доставките, обективирани в издадени фактури, винаги представлява предпоставка, с доказването на която възниква и правото на получателя да претендира приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото и законодателят в чл. 6

, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС въвежда като основно изискване за възникване на посоченото материално право осъществяването на доставка. Липсата на реално изпълнена доставка, дори да са налице всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Наличието на фактура може да замести договора, тъй като с тях се установява само съвпадането на волеизявленията на страните по доставките, че са съгласни да се постигне резултата от сделката. В тази връзка се налага уточнението, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданското право е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка.

Касационният жалбоподател като получател по издадените му фактури е бил длъжен с всички допустими по ДОПК доказателствени средства да установи реалното извършване на услугите. Наличието само на приемателно-предавателни протоколи не е достатъчно, за да се установи това предаване. Касае се за частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което е необходимо представянето и на съпътстващи документи, за да може след съвкупната им преценка да се направи извод за действителното извършване на услугите, а оттам и за законосъобразното упражняване на материалното право на данъчен кредит, претендирано от получателя по доставките. В голяма част от представените приемателно-предавателни протоколи няма място на предаване резултата на услугите, лицата, които са ги съставили, липсват и дати на някои от тях.

Относно представените договори правилно е отразено от съда, че в някои от тях липсва конкретика на договореностите, а също и за установеното от ревизията, че по някои доставки страните по тях са представили договори, но с различни дати 17.11.2010 г. и 07.12.2010 г. и с различно съдържание и външно оформление (напр. по доставките от Стил консултинг ЕООД).

По доставките от Елистрой 18 ЕООД съдът правилно е възприел констатираното от приходните органи, че от представените 3 бр. протоколи, обр. 19 без дати не се установява действително извършени СМР, тъй като за част от договорените обекти не са изписвани и влагани материали и относно представената фактура 16/006.01.2011 г. за закупени материали от Нима-консултинг ЕООД, правилно е счетено, че е в противоречие с представените количествено-стойностни сметки.

Липсата на данни за изработването на рекламни материали за голяма част от издадените фактури от доставчиците (Мидъл груп ЕООД, Ви ди ай 69 ЕООД, Стил консултинг ЕООД, Фул сървиз КС ЕООД) не може да обоснове извод за тяхното реално осъществяване само от представени приемателно-предавателни протоколи, в които няма конкретно описание, нито начинът по който е калкулирана цената за тях. Същото се отнася и до доставките за маркетингово проучване, тъй като не става ясно какви са договореностите между страните по доставките, какъв пазар и кой го проучва (фактури от Айджи къмпани ЕООД). Законосъобразни са изводите на съда и относно доставките за СМР по фактурите, издадени от Елистрой 18 ЕООД, Джей метълс ЕООД, Рисол ЕООД, Милвон ЕООД и Стойинвест ЕООД. Непълнотата в част от приемателно-предавателните протоколи, вкл. и някои без дати, неяснотата по какъв начин се формира цената, липсата на конкретни данни какви материали са влагани, по какъв начин са транспортирани, правилно е обусловило съда да приеме, че при липса на категорични доказателства за тези факти, не може да се признае правото на данъчен кредит.

Касационният жалбоподател възразява, че решаващият съд е постановил решението си, приемайки че той не е доказал обезпечеността (материална, техническа и кадрова) на своите доставчици, а това не може да му се вменява, тъй като обективно не е в състояние да контролира съконтрахентите си. Наистина и в съдебната практика на СЕС в Люксембург се приема схващането, че съображенията за материално - техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не могат да се противопоставят на ревизираното лице, ако то докаже получаването на стоките и/или услугите като факт решение по съединени дела С-8-/11 и С-142/11. Това обстоятелство, свързано с обезпечеността на доставчиците не може да служи като доказателство за нереално изпълнение на доставките, но в същото време може да бъде индиция за това, само при обсъждане в съвкупност на всички доказателства при положение, че не се установява по убедителен начин стоките да са предадени или услугите извършени. Позоваването от страна на касатора на съдебна практика на СЕС не променя направените изводи, тъй като в нито едно от тези решения СЕС не се споделя тезата, че само издаването на фактура е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. В тези решения се обсъжда наличието на установявания за данъчна измама, но в процесния случай приходните органи не са твърдели за такава, а само за липса на доказани реално осъществени доставки, а само за тяхното документално оформяне. Освен това цитираните решения на СЕС третират различна фактическа обстановка в сравнение с настоящия казус и затова те не са относими към него. Затова и неоснователно касаторът твърди, че е извършено грубо нарушение на принципа на неутралност на ДДС с отказа на данъчен кредит съобразно правилата, установени в Директива 2006/112/ЕО, тъй като при недоказване на реално осъществяване на фактурираните стопански операции, а процесния случай е именно такъв, не може законосъобразно да възникне, респ. да се упражни правото на данъчен кредит от получателя по доставките.

Неподаването на годишни финансови отчети от доставчиците, разбира се не може да бъде пряко доказателство за неизпълнение на доставките, но може да се използва като индиция, че липсва реално изпълнение, при положение, че от останалите доказателства, за които се твърди от ревизираното лице, че установяват реалността на доставките, не се установи тази особено важна предпоставка за правото на данъчен кредит чл. 68, ал.1, чл. 69, ал.1, чл. 9, ал.1 и чл. 25 ЗДДС.

Настоящият съдебен състав изцяло споделя изразеното в мотивите на обжалваното решение, че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата, а това е право на националния съдия при прилагането на националните процесуални правила да установи настъпило ли е данъчно събитие, респ. да се признае правото на получател по доставки да упражни законосъобразно правото на данъчен кредит чрез приспадане на ДДС по издадените му фактури.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при извършване на проверката по повод обжалваното решение не се установи да са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до неговата отмяна. Решението на първоинстанционния съд като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК.

Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Михайлова, на дирекция ОДОП гр. С. не се дължи юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция, тъй като такова е присъдено с първоинстанционното решение и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА

решение 5312/04.08.2014 г., постановено по адм. дело 843/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, 18 състав.

РЕШЕНИЕТО

не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ С. А.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Д./п/ М. П.

С.А.

Докладчик по делото
Ключови думи
No law branches!