Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал.6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно – осигурителна практика, [населено място] против решение № 6437 от 29.10.2014г. на Административен съд, С. град, 7 –ми състав, постановено по адм. дело № 8304/2012г., с което е отменен ревизионен акт № [ЕГН]/03.02.2012г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 1558/29.06.2012г. на решаващия орган по чл. 152 ДОПК.

Касационният жалбоподател твърди, че са налице касационни основания по чл. 209, т.3 АПК – необоснованост на решението и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Конкретните оплаквания се отнасят до фактическите установявания на съда, които са изградени изцяло върху заключението на съдебно – счетоводната експертиза, без да е обсъден конкретният предмет на доставките. Твърди се, че първоинстанционният съд е направил извод за реалност на доставките, като е изложил мотиви единствено по доставките на услуги, не и относно изпълнението на доставките на стоки. Искането е за отмяна на решението. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът – Б. 666 Е., чрез процесуалния си представител адв. И. Д. оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, подробно изложени в представени по делото писмени бележки.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, по наведените в нея касационни основания.

Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С обжалваното решение, АССГ е отменил ревизионния акт, с който на Б. 666 Е. [населено място] са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 144 231.19 лева и съответните лихви в размер на 47 049.99 лева, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за ревизираните периоди на 2008г. и 2009г. в общ размер от 38 054.35 лева и съответните лихви в размер на 8 838 лева.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспорените задължения по ЗДДС произтичат от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от ВДФ Б. Е., ВХ К. Е., Ф. Ин Е., Д. Т., Ф. К Е., К. Е. и Евродекс 1 Е.; от корекции в декларирания данъчен кредит за данъчен период м.10.2007г. на основание чл. 124, ал. 5 ЗДДС, по данъчни кредитни известия /ДКИ/, издадени от С.Б.К. Е.; както и от начислен ДДС в размер на 15 602.45 лева за данъчен период м.12.2008г. поради неправилно отчетена бартерна сделка – замяна на недвижими имоти по нотариален акт №67/04.12.2008г. между С.Б.К. Е. и Б. 666 Е..

Задълженията за корпоративен данък, произтичат от преобразуване на финансовия резултат на дружеството с разходите по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици, на основание чл. 16, ал.1 и ал.2 т.4 ЗКПО.

По приложението на ЗДДС съдът е приел, че спорът касае реалността на доставките. Въз основа на заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е приел, че жалбоподателят разполага с данъчни фактури по чл. 71, т. 1 ЗДДС, които са отразени в дневника за продажби и справката – декларация на съответния доставчик. Приходите от извършените доставки са отразени в счетоводството на доставчиците, съответно по сметка 702 „Приходи от продажба на стоки” и 703 „Приходи от продажба на услуги”, 4532 „Начислен данък по продажбите” и сметка 411 „Клиенти“.

Плащанията по фактурите са извършени в брой, като получените суми са отразени по дебита на сметка на 501 „Каса в лева” или по банков път /по доставките на гориво от Д.Т.Е./.

Прието е, че доставчиците ВДФ Б. Е., Ф. Ин Е.К.Е. разполагат с кадровата обезпеченост и материално - техническата база, съгласно констатациите на съдебно – счетоводната експертиза за изплатени възнаграждения, нает персонал и ползвани обекти. По отношение на доставките от ВХ Консулт Е. съдът е посочил, че липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост не е пречка да се признае правото на данъчен кредит, тъй като органите по приходите не са установили данни за извършена данъчна измама съгласно решението на С. по дело С-80/11

По доставките от Ф. К Е., освен горните обстоятелства относно осчетоводяването на фактурите и отразяването им отчетните регистри по ЗДДС е констатирано, че са съставени протоколи за извършен ремонт на МПС, собственост на ревизираното дружество, в които са описани подробно услугите и които по стойност съответстват на фактурираното.

По фактурите от Д.Т.Е. съдът е обосновал извод, че доставките на гориво са осъществени съгласно представените товарителници и пътни листи. От заключението на вещото лице е прието, че е доказано изписването на горивото във връзка с дейността на дружеството.

По доставките от Евродекс 1 Е. съдът е обсъдил момента на дерегистрация на доставчика по ЗДДС и основанието за това и е приел, че е настъпила в данъчен период м.12.2009г., следващ периода, в който е упражнено правото на данъчен кредит.

С тези мотиви, съдът е направил краен извод, че е налице доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по спорните фактури и са изпълнени предпоставките по чл. 71 от ЗДДС за признаване на данъчен кредит.

По отношение начисления ДДС по ДКИ, издадено от С.Б.К. Е. в данъчен период м.10.2007г., съдът е приел, че не са налице условията по чл. 124, ал.5 ЗДДС, тъй като няма данни кредитното известие да е получено от ревизираното лице.

Предвид изводите за реалност на доставките по процесните фактури, в частта по ЗКПО съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 16 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат и е отменил ревизионния акт и в тази част.

Решението е неправилно в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ВДФ Б. Е., ВХ К. Е., Ф. Ин Е., Д. Т., Ф. К Е., К. Е. и Евродекс 1 Е., в частта, в която е отменен начислен ДДС в размер на 15 602.45 лева за данъчен период м.12.2008г. и в частта на отменения корпоративен данък по ЗКПО за 2008г. и 2009г.

Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на съдебния акт в тази част по спора. Съдът е мотивирал фактическите си установявания единствено въз основа заключението на ССЕ, като в нарушение на чл. 202 ГПК не го е обсъдил във връзка с наличните по преписката писмени доказателства.

По отношение отказът на правото на данъчен кредит правилно съдът е приел, че спорът е относно реалността на доставките, но не е извършил дължимата проверка на релевантните за осъществяването им факти.

По силата на чл. 68, ал.2 във връзка с ал.1 от ЗДДС, основна предпоставка за възникване и признаване на правото на данъчен кредит е осъществяването на доставки на стоки и услуги. Това е и първото условие, което подлежи на проверка от страна на съда при преценката за материална законосъобразност на ревизионния акт по чл.160, ал.2 ДОПК. В конкретния случай спорните фактури документират както доставки на стоки, така и доставки на услуги.

Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, респективно с извършването на услугите. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14 §1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно чл. 9 от ЗДДС услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Нормата на чл. 68, ал.2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. По силата на чл.25, ал.2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие при доставките на стоки е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, а при доставките на услуги – извършването на услугите.

Следователно при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката, а при доставките на услуги – на фактите относно извършването им.

В обжалваното решение липсват фактически установявания по тези факти и обстоятелства. Съдът е приел, че са установени материалноправните предпоставки по чл. 68 във връзка с чл. 25, чл.6 и чл.9 от ЗДДС въз основа на следните факти: налице са редовно съставени данъчни документи, фактурите са отразени в счетоводството на доставчиците и в отчетните им регистри по ЗДДС, налице са плащания по фактурите в брой или по банков път. Обсъдени са и констатациите при ревизията относно кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчиците. Тези обстоятелства по принцип подлежат на изследване в рамките на съдебния контрол за законосъобразност на ревизионния акт по чл.160, ал. 2 ДОПК, но в случая са неотносими към основния спорен по делото въпрос от фактическа страна - реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Основателно в тази връзка е оплакването в касационната жалба, че съдът изобщо не е обсъдил предмета на фактурите и не е изложил мотиви дали описаните стоки са доставени, респективно дали конкретните услуги са извършени. В тази връзка следва да се посочи, че освен обсъдените доставки на услуги по ремонт на автомобили, от ВДФ Б. Е. са документирани и доставки на превозни средства в данъчен период м.04.2008г. – на ремарке Ролфо, с рег. № 7574 ЕР по фактура № 4106/28.04.2008г., на влекач Скания, с рег. [рег.номер на МПС], По тези фактури липсват каквито и да било фактически установявания в решението прехвърлено ли е правото на собственост върху МПС, респективно правото на разпореждане по смисъла на чл.14 §1 от Директива 2006/112/ЕО и към кой момент.

Това се отнася и до отказът на данъчен кредит по фактура № 573/30.12.2009г. и фактура № 574/30.12.2009г. издадени от Ф. Ин Е. с предмет съответно Р. К АПТ011 и А. М 1831Л.

По доставките на гориво от Д.Т.Е. съдът е посочил, че стоката е доставена съгласно представените по делото товарителници и пътни лист, без да изложи мотиви по съдържанието на посочените документи. По отношение на доставките на дизел от Евродекс 1 Е. съдът е изложил съображения относно дерегистрацията на доставчика по ЗДДС, но не е изложил мотиви доставена ли е стоката и въз основа на какви доказателства това е установено по делото.

Основателно е и оплакването в касационната жалба, че фактурите, издадени от ВДФ Б. Е., ВХ К. Е., Ф. Ин Е., Ф. К Е., К. Е. и Евродекс 1 Е., освен ремонтни услуги, документират и доставки на резервни части за автомобили, автогуми, двигателно масло, антифриз и др., по които в решението не са изложени мотиви.

Допуснатите нарушения на изискването по чл. 235, ал.2 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК е съществено, тъй като липсата на фактически установявания по фактите и обстоятелствата, свързани с изпълнението на доставките, препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по спазването на материалния закон.

Изложеното се отнася и до задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2008г. и 2009г., които са пряко свързани с фактическите установявания по осъществяването на доставките. Това налага отмяна решението и в тази част.

По отношение начисления ДДС в данъчен период м.12.2008г., съдът не е изложил никакви фактически и правни съображения защо отменя ревизионния акт в тази част. Следва да се посочи, че видно от мотивите на акта, задълженията в този период произтичат от корекция в данъчната основа на бартерна сделка с предмет замяна на недвижими имоти между С.Б.К. Е., на основание чл. 26, ал.7 от ЗДДС. Съдът изобщо не е обсъдил условията, при които е сключен договора за замяна. Не са изложени мотиви нарушени ли са условията по чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО, при които е допустимо данъчната основа да се определи по пазарна цена. Не е взето предвид решението на С. по дело С-549/11, според което извън хипотезите на посочената разпоредба не се допуска определяне на данъчната основа по пазарна цена.

Изложеното налага отмяна на решението в посочени части - по отношение отказът на правото на данъчен кредит от ВДФ Б. Е., ВХ К. Е., Ф. Ин Е., Д. Т., Ф. К Е., К. Е. и Евродекс 1 Е., в частта по ЗКПО за 2008 и 2009г., както и в частта на начисления ДДС за данъчен период м.12.2008г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса, като изрично укаже на директора на дирекция ОДОП [населено място], че следва да установи предпоставките за определяне на данъчната основа по договора за замяна на недвижими имоти, сключен с нотариален акт №67/04.12.2008г. между С.Б.К. Е. и Б. 666 Е. по пазарна цена. По отношение отказът на правото на данъчен кредит съдът следва да обсъди всички налични по делото доказателства във връзка с предаването и получаването на стоките и извършването на услугите, според предмета на спорните фактури и да изложи мотиви доказано ли е настъпването на данъчно събитие и възникването на правото на данъчен кредит.

С оглед фактическите установявания относно реалността на доставките, съдът следва да извърши преценка законосъобразно ли е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2008г. и 2009г., респективно законосъобразно ли са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за тези периоди.

Решението е правилно като краен резултат в частта, в която е отменена извършената корекция в данъчния кредит за данъчен период м.10.2007г. на основание чл. 124, ал.5 ЗДДС. Корекцията произтича от данъчни кредитни известия, издадени от С.Б.К. Е. – ДКИ № 1399/02.10.2007г. с ДДС от 19910.09 лева и ДКИ № 1455/12.10.2007г. с ДДС 8544.91 лева. В хода на ревизията е установено, че се касае за доставка по придобиване право на собственост върху два недвижими имота – апартамент и гараж, като Б. 666 Е. е упражнило право на данъчен кредит в данъчен период м.06.2007г. по фактури, издадени от С.Б.К. Е. по направени вноски съгласно сключени между страните предварителни договори за покупко – продажба. Установено е, че кредитните известия са с основание сключване на окончателната сделка и са издадени във връзка с фактури от м.10.2007г. с предмет сключване на окончателния договор по нотариален акт.

Съгласно чл. 124, ал.5 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, независимо от правилото на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС - да включи получените данъчни документи най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период, в който може да упражни правото си данъчен кредит по чл. 72, ал.1 ЗДДС.Стелно, за да възникне задължение за включване в отчетните регистри на кредитни известия, не е достатъчно да се установи, че такива са издадени, а е необходимо те да са получени от данъчно задълженото лице.

В конкретния случай по делото от страна на органите по приходите не е установено, че издадените от С.Б.К. Е. ДКИ са получени от Б. 666 Е. в данъчен период м.10.2007, поради което правилно съдът е приел, че извършената в този период корекция на данъчния кредит е незаконосъобразна. Само за пълнота на изложеното е необходимо да се посочи, че съгласно разпоредителната част на ревизионния акт, установените допълнителни задължения по ЗДДС в данъчен период м.10.2007г. резултат от посочената корекция са в общ размер на 27 665.09 лева, а не както е посочено от страните и в мотивите на решението в размер на 19910.09 лева, колкото е данъка по ДКИ № 1399/02.10.2007г.

Решението в тази част съдържа фактически установявания и е постановено в съответствие с материалния закон – чл. 124, ал.5 ЗДДС, поради което следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 365.76 лева. По разноските в останалата част ще се произнесе първоинстанционният съд, съгласно чл. 226, ал.3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6437 от 29.10.2014г. на Административен съд, С. град, 7 –ми състав, постановено по адм. дело № 8304/2012г., в частта, в която е отменен издаденият на Б. 666 Е., ревизионен акт № [ЕГН]/03.02.2012г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 1558/29.06.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, [населено място] относно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м.10.2007г., както и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски в размер на 365.76 лева.

ОТМЕНЯ решение № 6437 от 29.10.2014г. на Административен съд, С. град, 7 –ми състав, постановено по адм. дело № 8304/2012г. в останалата част.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

Решението не подлежи на обжалване.

Особено мнение:

Ключови думи