Р Е Ш Е Н И Е

№ 171

гр. София, 12.05.2021 година

В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А

Върховният касационен съд на Р. Б, второ наказателно отделение, в открито съдебно заседание на двадесети ноември две хиляди и двадесета година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГАЛИНА ТОНЕВА

ЧЛЕНОВЕ: БИСЕР ТРОЯНОВ

ПЕТЯ КОЛЕВА

при секретаря Г. И и в присъствието на прокурора И. С като изслуша докладваното от съдия Колева КНД № 737/20 г. по описа на Върховния касационен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационното производство е по реда на чл. 346, т. 1 от НПК.

Образувано е по касационен протест на прокурор от Софийска апелативна прокуратура срещу решение от 20.07.2020 г. на Софийски апелативен съд, постановено по ВНОХД № 1071/2019 г., с което въззивната инстанция е изменила присъда № 12 от 24.04.2018 г. на Окръжен съд - Враца по НОХД № 416/2018 г. като е преквалифицирала извършеното от подсъдимия П.Т.Т. престъпление по п. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8 и 9 от продължаваната престъпна дейност от такова по чл. 255, ал. 3 вр. чл. 255, ал. 1, т. 2, т. 6, пр. 1 и пр. 2, алт. 1, хип. 2 и 3 и т. 7 вр. чл. 26, ал. 1 НК в престъпление по чл. 316 вр. чл. 309, ал. 1 вр. чл. 26, ал. 1 НК и е оправдала подсъдимия по обвинението за извършено престъпление по п. 4 от обвинителния акт за това, че на 13.11.2007 г. е избегнал установяване и плащане на данъчни задължения по ЗДДС в размер на 12100 лв. като посредством извършителството на Р.Ц.Д. потвърдил неистина в подадена пред ТД на НАП офис – Враца справка – декларация вх. № ***/13.11.2007 г. като декларирал разходи по данъчна фактура № **/08.10.2007 г., издадена от „Т.“ Е. – [населено място] на стойност 35640 лв. с ДДС, отразяваща фиктивна доставка на материали с право на данъчен кредит и разходи по данъчна фактура № **/19.10.2007 г., издадена на името на „Т.“ Е. – [населено място] на стойност 36960 лв. с ДДС, отразяваща фиктивна доставка на материали с право на данъчен кредит, използвайки при водене на счетоводството и при представяне на информация пред органите по приходите документи с невярно съдържание – данъчна фактура № **/08.10.2007 г. и дневник за покупките за данъчен период 01.10.2007 г. – 31.10.2007 г. и така приспаднал не следващ се данъчен кредит в размер на 12100 лв. Оправдала го и по обвиненията за извършени престъпления по п. 10 и п. 11 от обвинителния акт за това на 28.03.2008 г., респективно на 28.03.2009 г. е избегнал установяване и плащане на данъчни задължения по ЗКПО в размер на 62105,96 лв. и 15798,60 лв. като в годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2007 г. и 2008 г. с приложение 2, подадена пред ТД на НАП – Враца, потвърдил неистина относно сумата за деклариран облагаем доход, който следва да бъде увеличен и дължим данък като декларирал разходи по суми от неистински документи – данъчни фактури, установяващи неосъществени сделки както следва: фактура № **/20.06.2007 г., фактура № **/15.08.2007 г., фактура № **/24.08.2007 г., фактура № */12.09.2007 г. и фактура № **/20.09.2007 г. всички издадени от името на „Д.“ О., както и фактура № ***/14.11.2007 г., фактура № ***/2.11.2007 г., издадени от името на ЕТ „Д. – С. П.“, фактура с № **/08.10.2007 г. и фактура № **/19.10.2007 г., издадени от „Т.“ О.; фактура № ***/22.08.2008 г., фактура № ***/10.03.2008 г., фактура № ***/21.03.2008 г.; фактура № ***/21.03.2008 г. и фактура № ***/02.06.2008 г., издадени от името на ЕТ „Д. – С. П.“.

На основание чл. 81, ал. 3 вр. чл. 80, ал. 1, т. 4 от НК е приложена давността и подс. П.Т.Т. не е наказан за извършено престъпление по чл. 316 вр. чл. 309, ал. 1 вр. чл. 26, ал. 1 НК.

Отменила е присъдата в гражданско осъдителната част, с която е уважен частично гражданския иск срещу подсъдимия за сумата от 137167,73 лв., както и законната лихва считано от 28.03.2009 г. като е отхвърлил предявения иск. Отменила е присъдата и в частта, с която на подсъдимия е възложено заплащането на юрисконсултско възнаграждение, както и за размера на дължимата държавна такса върху уважения размер на иска. Осъдила е подсъдимия да заплати разноски за назначената пред САС експертиза и е потвърдила присъдата в останалата част.

В протеста са релевирани касационните основания по чл. 348, ал. 1, т. 1 и т. 2 НПК и се твърди, че решението е постановено въз основа на непълен, едностранчив анализ на доказателствата и превратната им оценка. Конкретно се сочи, че е подценено значението на ревизионния доклад по делото. На второ място, прокурорът навежда довод и за допуснато нарушение на материалния закон, което се изразява в оправдаването на подсъдимия по възведеното му обвинение по чл. 255, ал. 3 вр. ал.1, т. 2, т. 6 и т. 7 вр. чл. 26, ал. 1 от НК. Счита, че доказателствата по делото установяват извършването от страна на подсъдимия на деянието по чл. 255 ал. 3 от НК. Като аргумент в полза на своята теза сочи и обстоятелството, че решението е подписано с особено мнение на един от съдиите от състава, решил делото. Затова претендира за отмяна на постановеното решение и връщане на делото за ново разглеждане на въззивния съд.

В съдебно заседание прокурорът от Върховна касационна прокуратура поддържа протеста. Смята, че са налице претендираните касационни основания и затова пледира за отмяна на присъдата и връщане на делото за ново разглеждане от Софийски апелативен съд.

Процесуалният представител на гражданския ищец в писмено становище твърди, че решение № 10237/20.07.2020 г., постановено по ВНОХД № 1071/2019 г. по описа на апелативен съд – София, е незаконосъобразно, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и следва да бъде отменено. Намира за доказано, че подс. П. Т. е осъществил състава на престъплението по чл. 255, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 пр. 1, т. 6 пр. 1 и пр. 2, алт. 1, хип. 2, 3 и 7 вр. чл. 26, ал. 1 НК.З моли за отмяна на процесното съдебно решение на Софийския апелативен съд.

Защитникът на подс. П. Т. счита атакуваното решение за правилно и законосъобразно и пледира то да бъде оставено в сила.

Върховният касационен съд, второ наказателно отделение, след като обсъди доводите на страните и извърши проверка на атакувания съдебен акт в пределите по чл. 347, ал. 1 от НПК, намери следното:

Решението на Софийски апелативен съд относно гражданския иск е влязло в сила, т. к. не е било атакувано в тази част от процесуалния представител на граждански ищец.

Касационният протест е основателен относно наличието на касационното основание по чл. 348, ал. 1, т. 1 НПК.

На доказване в настоящото производство подлежат не само обстоятелствата, свързани с изпълнението на договорите между ЕТ „И. - 1 - П. Т.“ и „В. 2004“ О., Н., „С. – Б.“, Общините В. и Б., а дали инкриминираните от обвинението документи са неистински и/или с вярно съдържание или не. Процесните фактури, отразени в справките – декларации и в дневниците за покупка на ЕТ „И. - 1 - П. Т.“ на практика не отразяват реално извършени сделки. На първо място, разпитаните в качеството на свидетели С. П., Д. С., М. П. отричат да са се занимавали с доставки на материали, вписани във фактурите, а последните двама изобщо не са били контрахенти с фирма „И. - 1“ и П. Т..

На следващо място, по делото безспорно е установено и прието от инстанциите по фактите, че инкриминираните фактури не са били отразени в счетоводствата на търговците – контрахенти на ЕТ „И. - 1 – П. Т.“. Затова притежаването на фактура само по себе си не доказва осчетоводяване на реална сделка. Освен това, за установяване валидността на отразените във фактурите сделки е необходимо наличие на съответна придружаваща документация, която е била изследвана по делото и съобразно заключението на почерковата експертиза, неоспорена от страните и кредитирана с доверие от съдилищата, не е подписана от свид. П., С., П. и Т., както и твърдяната дейност на дружеството – съконтрахент по всяка от обсъжданите сделки не е надлежно документирана в счетоводството на „издателите“ им. В този смисъл са показанията на свидетелите С. Д. – счетоводител на ЕТ „Д. – С. П.“, самият С. П., Д. С., М. П., П. А. и Д. И.. След като събраните по делото доказателства несъмнено установяват, че въпросните фактури /без неналичната - № **/19.10.07 г./, за които се твърди, че са издадени от ЕТ „Д. – С. П.“, „Д.“ О. и „Т.“ Е. не са били осчетоводени от въпросните търговци и предметът на дейност на търговците е съвсем различен от този на ЕТ „И. - 1 - П. Т.“, че някои от тях към инкриминирания период не са били регистрирани по ЗДДС или са били дерегистрирани вече по този закон, като и всеки от представителите на дружествата отрича да е имал каквито да е търговски отношения с ЕТ „И. - 1 - П. Т.“, особено касаещи доставка на пясък и други материали, пряко свързани с дейността на ЕТ „И. - 1 - П. Т.“ по пясъкоструене и тези факти са приети и от въззивната инстанция, то в случая е налице неправилно приложение на материалния закон.

Следва да се подчертае, че независимо, че се касае до частни документи, е необходимо те да отразяват реално извършени икономически операции. Липсата на реални доставки с цитираните търговци не е давало право на подсъдимия чрез посредственото извършителство на свид. Р. Д. да приспадне данъчен кредит нито да променя финансовите резултати за 2007 г. и 2008 г. и по този начин да ощетява фиска.

Предприетото от съдилищата изследване на размера на действително вложените от подсъдимия материали при изпълнението на договорите с „В. 2004“ О., Н., „С. – Б.“, общините В. и Б. установява, че в действителност необходимото количество пясък е било в размер на 1 277,466 т, а отразеното в инкриминираните фактури е 2 163,5 т. Тъй като за снабдяването си с необходими материали за дейността си, подсъдимият не се е сдобил с документи, които вярно да отразяват закупените от него материали, той безспорно е пристъпил към съставяне на документи с невярно съдържание и ги е използвал, както и на неистински такива, за да приспадне неследващ му се данъчен кредит и за да промени финансовия резултат на фирмата си за инкриминираните периоди – 2007 и 2008 финансови години. Важно е какво е фактурирано в счетоводството на едноличния търговец. Затова е налице засягане на обществените отношения, свързани със законосъобразното функциониране на данъчната система. В случая, значение има налице ли са фиктивни доставки или не и как те са повлияли на данъчното облагане на търговеца.

Решаващите мотиви на мнозинството от въззивния съдебен състав за преквалификация на деянието, с които практически подс. Т. е оправдан по обвинението по чл. 255 НК, се основават на тезата за допълнително вложени разходи за калибриран кварцов пясък в дейността на дружеството на подсъдимия, за които допълнителни доставки той не е имал разходооправделни документи и затова съставил неистински документи /фактури/, които предоставил за осчетоводяване във фирмата си и които са залегнали в месечните справки - декларации по ЗДДС. Макар и подкрепена от обясненията на подсъдимия, тезата не е доказателствено обезпечена, а въззивният съд безкритично я е приел за водеща да опровергае обвинението. Апелативната инстанция е счела, че в пясъкоструйното почистване на метални елементи /мостове/ и декоративни елементи от камък се използва специален калиброван кварцов пясък, който подс. Т. е закупувал /стр. 12 от решението и др./. Пясъкът не е подлежал на самостоятелно добиване, следователно за всяка доставка подс. Т. е разполагал с разходооправдателен документ. Всеки разход за дейността по възложените му проекти от „В. 2004“ О., Н., „С. – Б.“ и общините В. и Б. е бил предварително изчислен, а за допълнително направени разходи и вложени материали, извън спецификацията по проектите, следва да са изготвени анекси с възложителите. Твърдението, че вложения в повече кварцов пясък не е бил документално обезпечен, затова подс. Т. прибягнал до документно престъпление, за да гарантира полагащото му се приспадане на ДДС, е несъстоятелно. С незаконни, престъпни средства и методи не може да се постига законен резултат. По делото не е доказано, че допълнителните количества кварцов пясък действително са били вложени и по тази причина подс. Т. е използвал неистински документи и такива с невярно съдържание единствено с цел да избегне установяването и плащането на данъчни задължения в големи размери.

Необосновано е изложеното в мотивите, че поради добросъвестното изпълнение на задълженията на ЕТ „И. - 1 - П. Т.“ към „В. 2004“ О., Н., „С. – Б.“, общините В. и Б. у подсъдимия се е формирало убеждение, че му се дължи възстановяване на внесените от него данъци и следователно, при липсата на умисъл и субективна страна на деянието, стореното от него е несъставомерно. Тъкмо обратното, използването на документи с невярно съдържание и неистински такива от подсъдимия чрез включването им в справките – декларации по ЗДДС и декларациите по ЗДДФЛ и ЗКПО, за да установят реална стопанска дейност с търговци, с които не е имал такива отношения, вместо с реалните такива, очертават ясно умисъла му за извършване на престъпление, насочено срещу данъчната система на държавата. Посредством използването на този вид документи с наличното в тях невярно деклариране на стопанската дейност на едноличния търговец, данъчните му задължения са били неправилно установени, което е предопределило и избягване на реално дължими от страна на търговеца плащания към фиска, в случая под формата на неправилно изчислени данъчен кредит и финансов резултат.

Установяването на елементите от субективната страна на деянието по чл. 255 НК по необходимост налага проследяване на обективните данни относно реалността на доставката, а индикация за наличието на умисъл е обстоятелството, че реална доставка не е била извършена. Фактурираните доставки са били фиктивни и не са били извършени от посочените доставчици, а отразената информация във фактурите е била невярна именно поради липсата на доставка. Подсъдимият е съзнавал това, но е използвал фактурите /дванадесет/ при водене на счетоводството си като ги е предоставил на свид. Р. Д., която ги е отразила в дневниците за покупки, а впоследствие това е довело и до посочване на неверни резултати в справките – декларации, а това от своя страна осуетява установяването на действителните задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗКПО и тяхното заплащане.

Затова основателно според настоящия състав се явява оплакването на прокурора за нарушение на материалния закон.

Напълно бланкетни са доводите на прокурора в протеста относно твърдяното нарушение на процесуалните правила, изразило се в непълен и едностранчив анализ, и превратна оценка на доказателствата. Освен неоснователната претенция за подценяване на ревизионния доклад в решението, обсъден на стр. 21 от него, в случая се касае до недоволство от крайния резултат от делото, а не до реално допуснати от апелативния съд процесуални грешки.

За пълнота е нужно да се посочи, че въззивната инстанция не без известно основание е подложила на критичен анализ дейността на първостепенния съд при проверката на постановения от Врачанския окръжен съд акт, но и самата тя не е спазила в цялост процесуалните изисквания за извършване на всички действия за разкриване истината по делото. В производството, развило се пред апелативния съд, не е направен опит да се установи местонахождението и да се разпита собственикът на „Т.“ Е. - П. Т.. Неговите показания, депозирани в хода на досъдебното производство, не са инкорпорирани в доказателствения материал по делото. Първостепенният съд го е заличил като свидетел, но това не е било пречка на собствено основание и по свой почин въззивният съд да положи дължимите усилия по намиране, призоваване и разпитване на посоченото лице, доколкото се претендира от обвинението, че подс. П. Т. и неговата фирма не са имали търговски отношения с „Т.“ Е., а по делото са инкриминирани две фактури, чрез използването на които се твърди, че подс. Т. е избегнал установяване и плащане на данъчни задължения. Разпитът е бил необходим, т. к. в хода на досъдебното производство П. Т. е отрекъл печатът и подписът върху изследваната фактура № **/08.10.2007 г., издадена от името на неговата фирма, да е положен от него, но заключението на почерковата експертиза относно авторството е тъкмо обратното. За да оправдае подс. Т. по това обвинение, апелативният съд е ценил единствено заключението на графологичната експертиза без да извърши съпоставка на заявеното от Т. в хода на досъдебното производство.

Правилно подс. Т. е бил оправдан от въззивната инстанция да е извършил вмененото му деяние използвайки фактура № **/19.10.2007 г., доколкото същата не е била установена и не е била обект на изследване от почерковата експертиза. Съображенията на контролирания съд се споделят и от настоящия състав.

Следва да се изискат документите при възложителите „В. 2004“ О., Н., „С. – Б.“, общините В. и Б., за да се констатират действително вложените разходи от фирмата на подсъдимия включително и пясъка, ако такава документация се пази при тях.

По изложените съображения се налага атакуваният акт да бъде отменен в наказателната част, с изключение на частта по п. 4 досежно фактура № **/19.10.2007 г. и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на въззивния съд.

Водим от горното и на основание чл. 354, ал 1, т. 5 НПК, Върховният касационен съд, второ наказателно отделение

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ решение № 10237 от 20.07.2020 г. по ВНОХД № 1071/2019 г. на Софийски апелативен съд в наказателната част, с която деянията по п. 1, п. 2, п. 3, п. 5, п. 6, п. 7, п. 8 и п. 9 от продължаваната престъпна дейност са преквалифицирани от престъпление по чл. 255, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2, т. 6, пр. 1 и пр. 2, алт. 1, хип. 2 и 3 и т. 7 вр. чл. 26, ал. 1 НК в престъпление по чл. 316 вр. чл. 309, ал. 1 вр. чл. 26, ал. 1 НК и е приложен законът за давността; в частта, с която подс. П.Т.Т. е признат за невиновен и оправдан по п. 4 от обвинението досежно фактура № 12/08.10.2007 г. и по п. 10 и п. 11.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд от стадия на съдебното заседание.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 10237 от 20.07.2020 г. по ВНОХД № 1071/2019 г. на Софийски апелативен съд в наказателната част относно п. 4, с която подс. П. Т. е оправдан по обвинението по чл. 255, ал. 3 НК чрез използване на фактура № **/19.10.2007 г.; в гражданската част; в частта за юрисконсултското възнаграждение и държавната такса, както и за разноските.

Решението е окончателно.

ПРЕДСЕДАТЕЛ: О.М.

ЧЛЕНОВЕ: 1.

2.

ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдия Г. Т по к.н.д.№ 737/2020 г. по описа на Върховния касационен съд, ІІ н.о.

Изразявам принципно несъгласие със становището на мнозинството от съдебния състав за това, че с решението си по ВНОХД № 1071/2019 г. Софийският апелативен съд е допуснал нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл.348, ал.1, т.1 от НПК.

Според тезата на мнозинството, приетото от двете инстанции по фактите за установено по несъмнен начин обстоятелство, че инкриминираните по делото фактури и придружаващите ги документи са неистински и с невярно съдържание, е достатъчно, за да се направи извод за фиктивност на отразените в тях сделки, обуславящ ангажирането на наказателната отговорност на подсъдимия за престъпление срещу данъчната система. По-нататък, според тази теза не се изисква установяване реалността на сделките и свързаното с тях изпълнение на договорите между ЕТ „И.-1 – П. Т.“ като изпълнител от една страна и възложителите: „В. 2004“ О., НК „Ж. и.“, „СЕ Б. – Б.“ Е., [община] и [община]. Стъпвайки на това разбиране, мнозинството на касационния състав приема, че с решението си САС е нарушил материалния закон, като е приел осъществените от подсъдимия Т. деяния за несъставомерни по възведеното му обвинение по чл.255, ал.3 вр.ал.1, т.2, т.6 и т.7 вр. чл.26, ал.1 от НК и ги е преквалифицирал в такива по чл.316 вр.чл.309, ал.1 вр.чл.26, ал.1 от НК, с оглед на което делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на въззивния съд.

Принципното ми несъгласие с изхода на касационното производство се основава на следните съображения.

I. Преди всичко намирам, че съдебният състав на САС е постановил решението си след собствен задълбочен анализ на цялата съвкупност от доказателствени материали, включително и тези от проведеното въззивно съдебно следствие, въз основа на който е достигнал до верни изводи относно приложението на материалния закон. В основата на правилната правна оценка на иначе безспорно установената и в предходните фази на процеса фактология, стои разбирането, че стандартите на доказване в Наказателен процес се различават съществено от тези в производството по ДОПК и не могат да бъдат подменяни с процесуални институти, характерни за други процесуални закони (като оборимата презумпция за облагаем доход – чл.123, ал.1 от ДОПК), нито допускат разместване на тежестта на доказване. В този смисъл и Решение № 181 от 15.11.2019 г. по н.д. № 727/2019 г. на ВКС, І н.о. В практиката си по дела, касаещи данъчни престъпления, ВКС застъпва принципната позиция, че документалната неизрядност при предходното движение на стоките, не установява априори недействителност на последващата им реализация. В конкретния случай това означава, че единствено от факта на документиране на стоките посредством инкриминираните счетоводни документи, не може да се установи пряко фиктивност на доставката. Приемайки обратното, както първоинстанционният съд, така и мнозинството от касационния състав изграждат изводите си въз основа на предположения, което пряко нарушава правилата на доказване в Наказателен процес (чл.105, ал.2 от НПК) и в противоречие с императивната забрана на чл.103, ал.2 от НПК прехвърля в тежест на подсъдимия да докаже реалността на доставките.

Посоченият резултат се дължи на поставяне в основата на изводите по същество единствено заключенията на счетоводните експертизи от досъдебното производство (основна и допълнителни). Последните основавайки се на констатациите на ревизионния доклад и ревизионния акт от насрещните проверки на отразените във инкриминираните фактури като доставчици ЕТ „Д. – С. П.“, „Д.“ О. и „Т.“ О., както и на липсата в счетоводната документация на ЕТ „И.-1 – П. Т.“ на транспортни документи за отразените във фактурите стоки, са стигнали до извод за липса на реално извършени финансови операции. Въз основа на това са заключили, че разходите по фактурите не отразяват вярно стопанските операции и след като не е доказана верността на тяхното съдържание, то отчетените счетоводни разходи не могат да се признаят за данъчни цели по смисъла на ДОПК. Тези заключения на съдебно-счетоводните експертизи са кредитирани изцяло от въззивния съд, но правилно са оценени като съответни на процесуалните стандарти за доказване в данъчния процес, установяващи основания за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на документална обоснованост на облагаемите сделки. В същото време законосъобразно решаващото мнозинство от състава на САС е приело, че за да се ангажира наказателната отговорност на подсъдимия е необходимо надлежно установените фактически обстоятелства, безспорно сочещи на допуснати данъчни нарушения, да получат своята наказателноправна оценка.

В тази връзка изразявам несъгласие с тезата на мнозинството от касационния състав, на първо място за това, че необходимото количество пясък за изпълнение на поетите задължения от ЕТ „И.-1 – П. Т.“ към възложителите „В. 2004“ О., НК „Ж. и.“, „СЕ Б. – Б.“ Е., [община] и [община] е бил предварително изчислен, а за допълнително направени разходи и вложени материали, извън спецификациите по проектите, не са изготвяни анекси към договорите, поради което не е доказано, че действително допълнителни количества кварцов пясък са вложени. Тази теза от една страна се основава на предположения, защото по делото липсва документацията по договорите между „И.-1 – П. Т.“ като изпълнител и възложителите „В. 2004“ О., НК „Ж. и.“, „СЕ Б. – Б.“ Е., [община] и [община], от която да се установят нормите на разход на кварцов пясък за всяко конкретно задание. Основанието да се отчете действително вложена част от инкриминираните количества пясък са заключенията на съдебно-техническите експертизи, които цитират протоколи за установяване и заплащане на натуралните видове строителни работи, които обаче не са издирени, иззети и приобщени към доказателствените материали по делото. Като последица от това обясненията на подсъдимия са обявени за несъстоятелни, тъй като действителното влагане на допълнителни количества кварцов пясък не е установено и въз основа на това се приема за доказано, че използването на инкриминираните документи (неистински и с невярно съдържание) от подсъдимият Т. е било единствено с цел да избегне установяването и плащането на данъчни задължения в големи размери. Липсата на инициатива от надлежните органи за предприемане на дължимите по НПК мерки за попълване на доказателствената съвкупност с всички възможни и необходими доказателствени източници, относими към обвинението, означава само едно – прехвърляне тежестта на доказване върху подсъдимия в разрез с императивната норма на чл.103 от НПК. Този подход е в противоречие и с презумпцията за невиновност, която не допуска обвинение да се гради на твърдения, недоказани по дължимия процесуален ред и от органа, върху който лежи тежестта на доказване.

От друга страна, тази теза на мнозинството не отчита становищата на експертите от техническите експертизи, които са категорични, че необходимото количество кварцов пясък за постигане на изискуемия по договорите резултат може да варира при наличие на различни фактори, обстоятелствено посочени и обсъдени в заключенията. Този въпрос е изследван с необходимата сериозност от въззивния съд, с изводите на който се солидаризирам.

На второ място, тезата на мнозинството на касационния състав съдържа и вътрешно противоречие. От една страна приема действителност на част от доставките, обсъждайки наличието на предварително изчислен разход на материали по възложените проекти, независимо че и за тях липсва надлежна счетоводна документация (те също са били счетоводно документирани въз основа на инкриминираните фактури – неистински и с невярно съдържание). От друга страна, независимо от възприетите за реални част от доставките, приетият като краен съставомерен резултат обхваща целия обем от доставки (реални и „вероятно фиктивни“) като формиращи общия размер на укрити и неплатени данъчни задължения. В тези доставки са включени не само неизяснените количества кварцов пясък, но още и отчетените със същите неистински и с невярно съдържание фактури „Е.“ и смола, предназначени за хидроизолация, които според заключенията на експертизите са вложени изцяло. Така като краен резултат на подсъдимия се вменява наказателна отговорност за ощетяване на фиска не само чрез сделките, за които не е установено реалното изпълнение, но и за тези, за които е доказано, че са реални, поради което не са довели до ощетяване на бюджета на страната.

На трето място внимание заслужава обстоятелството, че повдигнатото срещу подсъдимия Т. обвинение е изначално грешно структурирано. То напълно възпроизвежда изводите от ревизионния акт, включвайки в съставомерния резултат не само конкретно установените укрити данъци, но и начислените като дължими данъчни задължения по ЗКПО, които подсъдимият дължи по ЗДДФЛ в качеството си на собственик на едноличния търговец. Този подход не е съобразен с принципното положение, залегнало в ТР № 1 от 07.05.2009 г. по ТД № 1/2009 г. на ОСНК на ВКС за автономност и независимост на административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения, недопустимо обвързвайки резултата от данъчното производство с търсената наказателна отговорност. Правилната оценка на съставомерното поведение на подсъдимия налага да бъде отчетено, че нито една от формите на изпълнителното деяние по чл.255, ал.1 от НК няма за резултат увеличаване имуществените активи на дееца. Те само намаляват пасивите. За това включването в престъпния резултат и на данъчно задължение по ЗДДФЛ, което е съответно на укритите данъци по ЗДДС не съответства на действително причинените вреди и води до нарушение на материалния закон. Различната оценка на противоправното поведение на дееца и различните стандарти на доказване в данъчното и наказателното производства правилно са разграничени от въззивния съд, в резултат на което е постановил законосъобразен съдебен акт, съответен на установената практика на ВКС.

На следващо място напълно споделям и тезата на въззивния съд за несъставомерност на деянията на подсъдимия Т., субсумирани под състава на престъплението по чл.255, ал.3 вр.ал.1, т.2, т.6 и т.7 вр. чл.26, ал.1 от НК от субективна страна. Извън изложените аргументи в проверяваното решение на САС, които изцяло приемам, следва да се отбележи още, че в преобладаващата си част решенията на ВКС Например: решение № 15 от 24.01.2012 г. по н.д. № 2873/2011 г. на ВКС, II н.о.; решение № 181 от 15.11.2019 г. по н.д. № 727/2019 г. на ВКС, І н.о.; решение № 63 от 01.06.2020 г. по н.д. № 160/2020 г. на ВКС, I н.о., които отчитат на свой ред практиката на Съда на Европейския съюз Решение от 21.02.2006 г. по дело С-255/02 г. - Halifax; решение от 06.07.2006 г. по дело С-439/04 г. - Kitel Recolta Recycling; решение от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 – Mecsek-Gabona; решение от 21.06.2012 г. по свързани дела С-80/11 г. и С-142/11 г. Mahageben kft и Peter David; Определение от 15.07.2015 г. по дело С-159/14 г. – „Коела-Н“ Е. и др. приемат, че данъчнозадължено лице може да бъде санкционирано с непризнаване на данъчен кредит само тогава, когато е знаело или е могло да знае, че дадена сделка е част от данъчна измама. След като този стандарт е заложен за правилата на доказване в данъчните производства, на още по-голямо основание за ангажиране на наказателната отговорност за укриване на данъчни задължения в особено големи размери следва по несъмнен начин да бъде установено съзнание у подсъдимия за това, че сделките, които е използвал като основание за приспадане на данъчен кредит са фиктивни.

В заключение считам, че преквалифицирайки деянията, осъществени от подсъдимия П. Т. от престъпления спрямо данъчната система в документни престъпления по чл.316 вр.чл.309, ал.1 вр.чл.26, ал.1 от НК САС е постановил законосъобразно решение.

II. Извън съображенията ми по същество на делото, намирам че внимание заслужава въпросът, дали воденото наказателно производство срещу подсъдимия П. Т. не реализира нарушение на принципа „ne bis in idem“, който изключва двойна наказуемост на лицето. В тази връзка би следвало да се отчетат следните обстоятелства.

1. Налице е пълна идентичност на субекта в двете производства – данъчно и наказателно. Това е така, защото подсъдимият Т. е осъществявал сделките в качеството си на едноличен търговец, който по отношение на данъчните задължения се идентифицира с физическото лице П. Т.. Нещо повече, по делото е установено (и това е отразено още в обвинителния акт), че в инкриминирания период (12.07.2007 г. – 28.03.2009 г.) ЕТ „И.-1 – П. Т.“ бил дерегистриран по ЗДДС (считано от 01.01.2007 г.), като на основание § 1 от ДР на ППЗДС регистриран по ЗДДС останало физическото лице П. Т. – собственик на ЕТ „И.-1 – П. Т.“. Това обстоятелство безспорно сочи, че субектът на данъчното и на наказателното производства е идентичен – физическото лице П. Т..

2. Налице е идентичност на деянието, защото се констатира пълна идентичност на неговата фактология, разбирана като съвкупност от обективни факти, неразделно свързани помежду си, независимо от правната квалификация или от защитения правен интерес. Видно от материалите по делото и в приключилото първо по време данъчно производство, и в следващото го наказателно, предмет са едни и същи сделки, документирани чрез едни и същи неистински и с невярно съдържание фактури, касаят един и същ данъчен период, установен е идентичен размер на укритите и незаплатени данъци, изчислени върху идентично установена данъчна основа.

3. За преценка дали е налице нарушение на принципа „ne bis in idem“, необходимо е още да се обсъди от гледна точка на стандартите на ЕСПЧ и СЕС дали протеклото първо по ред данъчно производство е с наказателен характер, като се имат предвид трите релевантни критерия за установяване на това – правната квалификация на нарушението във вътрешното право, самото естество на нарушението, тежестта на санкцията, която може да бъде наложена на съответното лице. В тази връзка внимание заслужават следните характеристики на данъчното производство. По българското национално право данъчното производство се квалифицира като административно. Съобразно правилата по ЗДДС и ЗКПО, протеклото по реда на ДОПК производство преследва репресивна цел, сходна с наказателноправните санкции. Наред с това правилото за трансформиране на задълженията по косвения данък в задължения и по ЗКПО и ЗДДФЛ, водещ до изискуемост на установените укрити данъчни задължения и по двата закона, съчетано с допустимите стойности на лихвите за забава, също дължими върху двете групи данъчни задължения (както по ЗДДС, така и по ЗКПО), които надхвърлят няколкократно дължимия ДДС, формират данъчна санкция, която сочи на наказателен характер на приключилото първо по ред административно производство.

4. Съобразно актуалната практика на ЕСПЧ и СЕС, възприети и в тълкувателните актове на ОСНК на ВКС по ТД № 3/2015 г. и ТД № 4/2017 г., процедурите по националното ни право, по които протичат двете производства – административно и наказателно, са самостоятелни, независими една от друга. Такова принципно положение е залегнало и в ТР № 1 от 07.05.2009 г. по ТД № 1/2009 г. на ОСНК на ВКС, според което административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения са автономни и независими. С оглед на това възниква въпросът дали се стига до дублиране на отделни наказателни процедури спрямо едно и също лице за едно и също деяние, след като едната от тях (административната) е приключила с влязъл в сила акт – решението на Върховния административен съд е влязло в законна сила на 18.11.2014 г., докато наказателното производство за същото деяние е стартирало с постановление за образуване от 23.09.2015 г. Тези данни изключват възможността да се говори за „единен комплект от процедури“, при който между двете производства има връзка „по същество и във времето“, за да бъдат обединени по интегриран начин.

Изложените доводи обуславят необходимостта от обсъждане на въпроса за нарушение на принципа „ne bis in idem“, регламентиран в чл.4, § 1 от Протокол № 7 към ЕКПЧОС както и възможностите за преодоляването му съобразно правилата по ТД № 3/2015 г. и ТД № 4/2017 г. на ОСНК на Върховния касационен съд. Предвид изхода на делото пред касационната инстанция това е в компетентността на САС при новото разглеждане на делото.

Въз основа на горните съображения подписвам решението с особено мнение.

С.Г.Т